Вопрос-ответ: IFRS 15 "Выручка по договорам с покупателями"
ВОПРОС 1
ОТВЕТ
МСФО (IFRS) 15 говорит следующее:
"Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, компания должна представлять договор в ОФП либо в качестве актива по договору, либо в качестве обязательства по договору, в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя.
Компания должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение.
IFRS 15 использует термины «актив по договору» и «обязательство по договору», но не запрещает использовать альтернативные названия для этих статей ОФП."
С точки зрения практики мы можем сначала все суммы признавать как контрактные активы.А потом, когда получение денег становится безусловным, переносить сумму на ДЗ.
Например, когда выполнен этап работы, после которого согласно графику платежей
мы имеем право требовать ДС.
На экзамене в каждой задаче может быть установлено свое условие оплаты.
В первой задаче условие не выполнено, поэтому будет контрактный актив.
Во второй задаче условие выполнено на конец года, но не оплата не поступила - уменьшаем КА, образовываем ДЗ,
В третьей задаче также условие выполнено и к тому же оплата поступила - значит возникшая ДЗ уже на конец года = 0, так как погашена.
Например, в задаче по продаже товара с последующей оплатой через 3 года
фактически при продаже товара условия оплаты выполнены, потому что товар уже отгружен.
Значит у нас есть безусловное право требовать ДЗ.
Поэтому можно не говорить о признании контрактного актива,
потому что это уже ДЗ.
Чаще всего КА возникает по длительным контрактам строительства/производства,
когда на Балансе формируются фактически понесенные затраты + наценка,
но по графику оплата производится по определенным этапам
(например, 50% в начале, 50% в конце строительства после приемки окончательных работ и проведения испытаний).
Так как строительство на отчетную дату пока не закончено,
первый платеж 50% являются безусловным правом, и уже реализованным, т.к. оплата поступила,
а второй платеж 50% не является безусловным правом, т.к. приемка работ и испытания не прошли.
Поэтому:
Фактически понесенные затраты + Наценка
Минус Безусловное право на 50% (первый платеж)
= КА на конец периода
ЕСТЬ ЛИ КА при продаже с правом возврата?
В IFRS 15 указано (цитата): "Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем".
Поэтому даже если договор с правом возврата, возмещение от покупателя является ДЗ.
КОНТРАКТНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
КО возникает чаще всего в результате получения денег Авансом.
Иногда КО возникает по специфическим операциям (например, Обязательство по возврату).
Что касается названий КО и КЗ (в том числе аванс), то можно называть как угодно, за все получите баллы.
Так как IFRS 15 говорит о том, что нужно признавать КА и КО,
при этом ДЗ выделять отдельно как безусловное право.
То есть нет требований выделять КЗ (в том числе аванс).
А также IFRS 15 дает возможность компания КА и КО присваивать другие названия.
ВОПРОС 2
Как посчитать валовую прибыль, и соответственно выручку, если известны затраты и норма валовой прибыли?
ОТВЕТ
Приведу пример.
Затраты = 900 долл, а валовая прибыль = 10%.
Составляем пропорцию:
Выручка 100% - х
Затраты 90% - 900
х = 900 * 100 / 90 = 1000
Теперь проверим: если валовую выручку 1000 * 10% = 100 (это и есть 1000 - 900 или валовая маржа).
А вот как НЕправильно:
Затраты 100% - 900
Выручка 110% - х
х = 900 * 110 / 100 = 990
Теперь проверим: если валовую выручку 990 * 10% = 99 (НО 990 - 900 = 90, а не 99).
Поэтому когда речь идет о валовой марже, нужно выручку принимать всегда за 100%.
следовательно себестоимость будет 100% минус наценка.
ВОПРОС 3
Продажа с отсрочкой платежа - Июнь 2013, №3, b, iv
ОТВЕТ
Нужно брать ставку заемного капитала как для отдельной операции финансирования между покупателем и продавцом.
Когда пишут фразу "Ожидаемый «Каппой» ежегодный доход на инвестиции в виде займов составляет 8%",
имеют ввиду ставку заемного капитала.
Почему ввиде займов?
Потому что когда мы продали обрудование с оплатой через 3 года,
фактически мы предоставили товарный кредит.
Почему товарный?
Потому что основную сумму долга передали не деньгами, а оборудованием.
Итого сумма оплаты = 1,007,557
Фактически эта сумма состоит из основной суммы долга и процентов.
Как рассчитать основную сумму долга?
"Вытащить" проценты из 1,007,557, то есть продисконтировать: 1007,557/(1+0.08)^3.
Поделить - значит уменьшить.
Вот и получается 800 - это основная сумма долга.
В чем суть?
ОБЪЯСНЕНИЕ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ДОХОДА
Продавец продал оборудование за 1,007,557,
значит он несомненно получает доход в размере 1,007,557,
но этот доход нужно разделить на 2 части,
и каждую часть учесть отдельно:
(1) Доход в виде продажи оборудования - это выручка 800.
Т.к. контроль перешел, то выручку нужно признать сразу при продаже.
(2) Доход в виде предоставления отсрочки платежа - это %, рассчитанные как разница = 1007,557 - 800,
Т.к. отсрочка на 3 года, значит проценты нужно признавать не единовременно при продаже,
а на протяжении 3 лет.
ОБЪЯСНЕНИЕ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Несомненно, т.к. продажа произошла на сумму 1,007,557,
дебиторская задолженность покупателя итого должна быть 1,007,557,
и далее при оплате через 3 года вся эта дебиторская задолженность погасится.
Но сразу мы эту ДЗ признать не можем в размере 1,007,557,
ведь оплата будет через 3 года.
Мы не можем на дату продажи признавать на балансе будущие деньги.
Мы можем сейчас признать ТЕКУЩУЮ (то есть дисконтированную) стоимость будущих денег.
И чем позже будет платить покупатель, тем эта ДЗ при первоначальном пизнании будут меньше.
Именно по этим причинам мы сейчас (при продаже) признаем ДисС в размере 800,
но по мере приближения к дате платежа (прошел 1 год, прошло 2 года, прошло 3 года)
мы приближаемся к сумме 1,007,557 путем начисления инвестиционного дохода
(почему ИнвДохода - смотрите объяснение выше).
Таким образом, через 3 года = 800 + % = 1007,557,
которую и перечислит покупатель, и после погашения ДЗ = 0.
При продаже:
Дт увеличивается ДЗ, основная сумма долга (ОФП) = 800
Кт увеличивается Выручка (ОПУ) = 800
Каждый год в течение 3 лет итого на сумму = 1007,557 - 800:
Дт увеличивается ДЗ, % (ОФП)
Кт увеличивается ИнвДоход (ОПУ)
Через 3 года при оплате:
Дт ДС (ОФП) = 1007,557
Кт ДЗ, основная сумма долга + % = 1007,557
Таким образом в ОПУ будет итого доход = 1007,557, разделенный на 2 части:
- ГОД 1 - выручка = 800
- ГОДА 1, 2, 3 - % = остальная сумма = 1007,557 - 800
ВОПРОС 4
Рабочая тетрадь, Декабрь 2012, №3 - "Выручка от услуг"
Подскажите, почему дисконтируем в степени 1??? У нас же в условии сказано: процентная ставка 15% за период 18 месяцев??? Я думал так: 18 месяцев это чтобы ввести в заблуждение, то есть степень 1,5 не походит, срок оплаты за услуги через 2 года, мы фактически кредитуем организацию на 2 года, значит и дисконтировать надо в степени 2 ???
ОТВЕТ
Мы заключили договор на услуги 01.04.2012 (6 месяцев назад).
Услуги будут оказываться с 01.04.2012 до 31.03.2014 (итого 2 года, все верно).
И если бы мы выручку признавали 01.04.2012,
то дисконтировали, использую степень 2.
Однако 01.04.2012 выручку мы признать не можем,
т.к. на эту дату услуги еще не оказаны. Мы только в этот день заключили договор.
Т.к. услуги признаются по мере % выполнения работ,
то дата признания выручки за отчетный период - 30.09.2012.
А значит осталось 1,5 года до поступления ДС.
По условию задачи дана ставка 15%, но не годовых, а за 18 месяцев.
Поэтому при дисконтировании нужно использовать степень 1.
Т.к. осталось 1,5 года и это равно 18 месяцев.
Для понимания: если бы осталось 3 года,
то взяв ставку 15% за 1,5 года нужно было применить степень 2.
ВОПРОС 5
Рабочая тетрадь, Декабрь 2012, №3 - "Выручка от услуг"
Если составлять отчетность на последний год действия договора, то в отчетности был бы ИнвД?
ОТВЕТ
Если ДЗ признаем по ДисС, то мере приближения к сроку платежа, мы ее ВСЕГДА увеличиваем на %.
И этот процент - ИнвД в ОПУ.
Все верно.
ВОПРОС 6
Учебник, Задание 8
Признанная выручка - 2000, в т.ч. 667 - выручка по обслуживанию. В присланных ответах сделаны корректировки, только касающиеся обслуживания. А Выручка от продажи товара 1 333 ведь признается сразу? Только обслуживание делим на 3 года?
ОТВЕТ
Выручка от продажи товара 1333 признается в момент передачи контроля, все верно.
От услуг - в течение 3 лет.
Но мы делаем корректировки, исправляем то, что не верно,
а не выдержки (итого, как должно быть).
А не верно в отчетность включить выручку 445 по будущему обслуживанию.
Можно сделать и по другому:
Выручка: - 2000 исключаем все, +1333 признаем по товарам, +222 признаем по услугам за прошедший 1 год.
Но в совокупности эти три корректировки будут равны - 445.
Оба варианта верные.
_______________________________________
ВОПРОС 7
Учебник, Задание 9
Если корректируем выручку на 600, значит также уменьшаем ДЗ на 600, прежде чем признавать авансы полученные? Просто в ответах нет ничего про ДЗ.
ОТВЕТ
В условии задачи сказано: "Полученные денежные средства по договору признаны выручкой – $600".
Это обозначает, что ДЗ уже нет на Балансе, ДЗ уже погашена.
Значит что такое - поступившие деньги? Это Аванс полученный в составе КЗ:
Дт Выручка в ОПУ уменьшается - Кт Аванс полученный/КЗ в ОФП признается.
Таким образом, если ДЗ уже нет на Балансе, значит нам нечего и править.
Поэтому не всегда корректировка по выручке приводит к корректировке по ДЗ.
Аналогичная ситуация - продажа с последующим обслуживанием.
ДС по будущему обслуживанию уже поступили. Компания признала их выручкой.
Поэтому убрав выручку в ОПУ, мы корректируем не ДЗ (ее уже нет, она погашена),
а признаем обязательство:
Дт Выручка в ОПУ уменьшается - Кт Обязательство в ОФП признается.
ВОПРОС 8
Рабочая тетрадь, Декабрь 2012, №3 - "Выручка от услуг"
Я в этой задаче еще нашел инвестиционный доход за 6 месяцев по состоянию на отчетную дату, это лишнее? Мы всегда полагаем, что проценты начисляются один раз в году?
ОТВЕТ
Проценты начисляются каждый месяц в отчетном периоде.
А не один раз в году.
Для экзамена помесячно мы их не начисляем. А сразу целиком за то кол-во месяцев, которое пошло.
Прошло в этом отчетном году 2 мес., значит начисляем итого % за 2 мес.
Прошло в этом отчетном году 5 мес., значит начисляем итого % за 5 мес., и т.п.
НО!
Выручка от услуг была признана не пол года назад.
Мы пол года назад просто заключили договор,
но услугу в эту дату еще не оказали.
За отчетный период мы итого оказали услуги в течение 15 дней из 50 дней.
Поэтому выручку от услуг мы признали *15/50 на конец года.
Дата признания выручки и дата отчетности совпадают.
Так как прошло ноль времени с даты признания до окончания отчетного периода,
% не начисляются.
Также, обратите внимание, что при дисконтировании мы:
(1) взяли 18% за 1,5 года, а не за 2, т.к. признание в конце отчетного года, а не полгода назад;
(2) использовали степень 1.
В идеале мы должны были признавать выручку от услуг по дням как * 1/50,
и тогда бы у нас было 15 проводок в течение этого фин.года,
и по этим 15 суммам мы признавали % в это году.
Но сами понимаете, что на экзамене такой детальный расчет не нужен.
Поэтому сразу за весь год делаем начисление.
ВОПРОС 9
Учебник, задание 13
Не должны ли мы брать ставку вознаграждения в 1ом году равную 8%, потому что в высшей степени вероятно, что компания получит выручку в размере 8%, а не 10% (порог 90 % проданных билетов в 1ом году не достигнут и в противном случае придется сторнировать выручку).
ОТВЕТ
Если цена содержит переменное возмещение,
то мы должны выразить свое профессиональное суждение по возможной скидке,
а не отталкиваться от фактически заработанной скидки,
ведь скидка будет предоставлена ретроспективно.
В условии задачи сказано:
"При составлении отчетности на 31.12.х1 компания «Билеты» считала,
что с учетом продаж в начале х2 года она сможет реализовать итого около 92% авиабилетов".
Из задания не следует, что 92% - это ненадежная оценка.
Поскольку будет продано более 90%, нужно применить скидку 10%.
Вот если бы был интервал профессионального суждения,
то есть компания считала, что она продаст от 88% до 92%,
значит весь этот интервал был бы надежный, и мы использовали 88%.
Сейчас же надежное проф. суждение - это 92%.
ВОПРОС 10
Учебник, задание 13
Получается, во втором году отрицательная выручка 800 - 8000 из-за корректировки прошлого года, то есть такое вполне возможно на экзамене? Просто я бы подумала, что, наверное, где-то ошиблась в рассуждениях или в расчетах, если бы получила такой результат.
ОТВЕТ
В IFRS 15 указано, что пересмотр переменного возмещения увеличивает или уменьшает выручку.
В IFRS 15 не указано, что если в компании выручка становится отрицательной,
нужно прекратить применять соответствующий пункт IFRS 15.
Поэтому можете смело весь пересмотр ставить в корректировку выручки.
На экзамене такое возможно, так как не имеет значение сумма выручки,
главное - протестировать знание стандарта.
ВОПРОС 11
Учебник, задание 14, пункт 2
Все права на билеты полностью перешли. За первый год продали 400 билетов, за второй год 10. А как нужно учесть оставшиеся 90 оставшихся билетов? Ведь они, скорее всего, уже не будут проданы ни в этом ни в следующем году.
ОТВЕТ
Авиакомпания фактически продала все 500 билетов,
поэтому уже не важно, сколько билетов сможет перепродать другая сторона.
Что же касается компании "Билеты", то она купила товар, и по любому виду товара есть риск того,
что он не будет реализован полностью.
Поэтому компания "Билеты" должна на конец каждого отчетного периода оценивать запасы по наименьшей из
себестоимости и ЧЦР.
Поэтому далее она просто спишет на убытки те товары, которые не принесут компании "Билеты" экономической выгоды.
ВОПРОС 12
В задачах мы исключаем компонент финансирования, только если выручка признается в момент времени, а может такое быть, что в течение периода?
ОТВЕТ
Да, может быть.
Например, на вебинаре Вы решали задачу "Выручка от услуг",
где признавалась выручка за пол года услуг и оставалось 18 месяцев до погашения,
поэтому выручка, рассчитанная на основе % выполнения, дисконтировалась.
Обратите внимание на 2 пункта.
(1)
Если услуги долгосрочные и оплата разбита на несколько этапов,
то возможно не будет разницы более чем 1 год между датой признания выручки и оплатой,
ведь выручка от услуг будет признаваться на основе % выполнения в каждом отчетном периоде,
и возможно оплата, полученная в этом периоде,
соотносится или почти соотносится с оказанными услугами.
(2)
Помните, что оплата более чем через 1 год,
не всегда говорит о наличии компонента финансирования.
Например, если оплата по окончании длительных услуг
производится заказчиком по причине контроля качестве получаемых услуг,
такой договор не будет содержать существенного компонента финансирования.
Скорее всего, экзаменатор поступит следующим образом:
при наличии разницы между моментом признания выручки и датой оплаты более чем 1 год
по умолчанию предполагается, что речь идет о существенном компоненте финансирования.
Однако также в задании может быть в явном или не явной форме указана информация,
свидетельствующая, что финансирование отсутствует,
и разница более чем 1 год возникла по другим обстоятельствам.
ВОПРОС 12
ВОПРОС
Олеся комментировала вариант, когда покупатель перечислил 100% , а потом взял и отказался от выполнения договора, и у продавца нет обязанности вернуть деньги, то продавец признает все 100% в выручке. (я описала как я поняла тот пример, возможно, неверно). Получается, что актив остается у продавца, значит он может его продать, значит выручка по одному активу будет дважды?
ОТВЕТ
Я обсудила этот вопрос с преподавателем.
Вот его комментарии.
Пример касался анализа выполнения пункта 3 для признания обязанности, исполняемой в момент времени:
"3.1.Выполнение обязанности к исполнению приводит к созданию актива БЕЗ возможности альтернативного использования для продавца,
И (3.2) у продавца имеется обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты".
Исходные данные:
Строится актив без возможности его альтернативного использования, значит п. 3.1 соблюдается.
Но по договору 10% оплачиваются сразу, далее по 15% - оплата каждый месяц в течение 6 мес.
Итого за пол года к продавцу поступит 70%.
Плюс по завершении строительства после прохождения испытания - оплата оставшейся части 30%.
В случае расторжения договора по инициативе покупателя полученные ДС не подлежат возврату покупателю.
Когда были проанализированы данные условия оплаты, оказалось,
что у продавца НЕТ обеспеченного правовой защитой права на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты.
Потому что в любой момент времени может оказаться, что % реального выполнения строительства будет больше,
чем деньги, получаемые по условию договора.
Следовательно, если п. 3.2. не соблюдается, обязанности исполняется НЕ в течение времени,
а в момент времени на основании передачи КОНТРОЛЯ.
Таким образом, если договор не будет расторгнут, выручка будет признана после прохождения необходимых испытаний.
Если же договор будет расторгнут, то уже полученные ДС, которые не подлежат возврату,
нам нужно признать выручкой.
Поскольку это денежные средства, которые компенсируют или частично компенсируют
наши затраты в рамках основной деятельности.
Что касается актива, который мы не продали, то он остается у Балансе продавца.
Этот актив БЕЗ возможности альтернативного использования,
поэтому, скорее всего, мы не сможем получить такой размер выгод, которые мы ожидали как от первого клиента при обосоленной продаже.
Вероятно, этот актив будет подвергнут значительной переделке для того, чтобы другой покупатель согласился его купить, или будет продан с очень значительной уступкой в цене,
или же продавец так и не сможет его продать, поэтому получит выгоды, например, от сдачи актива на металлолом или продажи/использования его зап.частей.
Также Вас не должно смущать то, что в любой другой ситуации продавец может получить почти двойную выручку.
Например, если бы актив был С возможностью альтернативного использования,
то при всех похожих обстоятельствах продавец получил 2 выгоды:
(1) не вернул деньги покупателю, который расторг договор,
(2) и еще перепродал актив, не потеряв в цене.
Эти 2 выгоды в любом случае будут выручкой, т.к. получены в рамках договоров с покупателями по основной деятельности.
Выгоды связаны с тем, что продавец формирует выгодные условия договора и максимально снижает свои риски.
